Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych¹⁾

Rozporządzenie określa szczegółowe zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych, z wyłączeniem:

Wyłączenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie obejmuje złożonych instrumentów finansowych:

Wyłączenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie obejmuje instrumentów finansowych, w tym instrumentów pochodnych, stanowiących aktywa netto ubezpieczeń na życie, gdy ryzyko lokaty (inwestycyjne) ponosi ubezpieczający, wykazywanych w pozycji C. Aktywów Bilansu według załącznika nr 3 do ustawy - w zakresie nieuregulowanym przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 6 lit. a ustawy.

Wyłączenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, nie obejmuje:

Wyłączenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, nie obejmuje:

Instrumenty pochodne oraz wynikające z instrumentów finansowych aktywa finansowe oraz zobowiązania finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu, bez względu na przewidziany w umowie termin rozliczenia transakcji.

Aktywa finansowe pozyskane, w tym nabyte w ramach standaryzowanej transakcji kupna, wprowadza się do ksiąg rachunkowych, w zależności od przyjętej przez jednostkę metody wyceny, na dzień zawarcia transakcji albo na dzień rozliczenia transakcji. Wybrana przez jednostkę metoda ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży aktywów finansowych w ramach standaryzowanej transakcji sprzedaży.

Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zobowiązania do udzielenia finansowania oraz prawa do zaciągnięcia finansowania można odroczyć do momentu uruchomienia finansowania.

Przepisu ust. 3 nie stosuje się w przypadku instrumentu pochodnego, który:

W przypadku, o którym mowa w ust. 3, w odniesieniu do nieujętych zobowiązań do udzielenia finansowania oraz praw do zaciągnięcia finansowania tworzy się rezerwy na zasadach określonych w art. 35d ustawy w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających ujęcie takiej rezerwy.

Jednostka klasyfikuje instrumenty finansowe w dniu ich nabycia lub powstania do następujących kategorii:

Przyjęte przez jednostkę zasady klasyfikacji instrumentów finansowych do kategorii wymienionych w ust. 1 opisuje się w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy.

Do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się aktywa pozyskane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z krótkookresowych zmian cen oraz wahań innych czynników rynkowych lub z zamiarem zbycia, w krótkim okresie, a także inne aktywa finansowe, bez względu na zamiary, jakimi kierowano się przy zawieraniu kontraktu, jeżeli stanowią one składnik portfela podobnych aktywów finansowych, co do którego istnieje wysokie prawdopodobieństwo realizacji w krótkim okresie zakładanych korzyści ekonomicznych.

Przez zbycie aktywów finansowych należy rozumieć także odkupienie tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania przez te instytucje lub wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny.

Do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się pochodne instrumenty finansowe, z wyjątkiem przypadku, gdy jednostka uznaje zawarte kontrakty za instrumenty zabezpieczające, do których stosuje przepisy rozdziału 4. Do zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się również zobowiązanie do dostarczenia pożyczonych papierów wartościowych oraz innych instrumentów finansowych, w przypadku zawarcia przez jednostkę umowy krótkiej sprzedaży.

Aktywa finansowe zaliczone przez jednostkę do przeznaczonych do obrotu, jeżeli przestały być utrzymywane z zamiarem zbycia w krótkim okresie lub przestały być częścią portfela, o którym mowa w ust. 1, mogą być zgodnie z ust. 6 lub 7 przekwalifikowane do innych kategorii wymienionych w § 4 ust. 1.

Przepisu ust. 4 nie stosuje się do instrumentów pochodnych.

Aktywa finansowe zaliczone w dniu ich powstania do przeznaczonych do obrotu zgodnie z ust. 1, które na moment powstania spełniałyby definicję pożyczek udzielonych i należności własnych, o których mowa w § 6 ust. 1 i 2, mogą być przekwalifikowane do kategorii, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli jednostka ma zamiar i może utrzymać te aktywa w dającej się przewidzieć przyszłości lub do czasu, gdy staną się one wymagalne.

Aktywa finansowe zaliczone w dniu ich powstania do przeznaczonych do obrotu, inne niż wskazane w ust. 6, mogą być przekwalifikowane do kategorii, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 3 i 4, jedynie w okolicznościach wynikających z odosobnionego zdarzenia, które nie podlega kontroli jednostki, nie jest zdarzeniem powtarzającym się i którego nie można było przewidzieć na podstawie racjonalnych przesłanek w momencie początkowego ujęcia instrumentu.

Aktywa finansowe zaliczone do kategorii, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2-4, nie mogą być przekwalifikowane do przeznaczonych do obrotu.

Do pożyczek udzielonych i należności własnych zalicza się:

Wydanie bezpośrednio na rzecz dłużnika lub emitenta krajowych środków płatniczych, walut obcych lub dewiz obejmuje również przekazanie ich pośrednikowi, który w imieniu i na rzecz dłużnika lub emitenta odpowiednio pozyskuje finansowanie dla dłużnika lub przeprowadza emisję instrumentów dłużnych na rynku pierwotnym.

Do pożyczek udzielonych i należności własnych nie zalicza się:

Aktywa finansowe, które posiadają ustalony termin wymagalności spłaty wartości nominalnej oraz których warunki umowne określają prawo do otrzymania w ustalonych terminach korzyści ekonomicznych, w szczególności oprocentowania, w stałej lub możliwej do ustalenia kwocie, niezakwalifikowane do pożyczek udzielonych i należności własnych, kwalifikuje się do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności, pod warunkiem że jednostka zamierza i może utrzymać te aktywa do czasu, gdy staną się one wymagalne.

Do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności można zaliczyć także pozyskane, w tym nabyte, dłużne aktywa finansowe:

Jeżeli pozyskane, w tym nabyte, dłużne aktywa finansowe zawierają jednocześnie opcję sprzedaży (put) i opcję kupna (call), jednostka może zaliczyć je do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności, jeżeli oba kryteria wskazane w ust. 2 są spełnione łącznie.

Warunek, o którym mowa w ust. 1, uważa się za niespełniony, gdy:

Jeżeli w bieżącym roku obrotowym albo okresie dwóch poprzednich lat obrotowych aktywa finansowe uznane za utrzymywane do terminu wymagalności zostały zbyte, wydane w zamian za inne aktywa, wykonana została opcja sprzedaży lub przekwalifikowano je do innej kategorii, transakcję taką uznaje się za naruszającą warunki określone w ust. 1. Od dnia przeprowadzenia takiej transakcji jednostka nie zalicza nabywanych aktywów do tej kategorii instrumentów finansowych przez okres pozostały do końca bieżącego roku obrotowego oraz przez dwa następne lata obrotowe. W dniu wykonania takiej transakcji jednostka przekwalifikowuje wszystkie instrumenty finansowe pozostałe w tej kategorii do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży.

Zbycie, wydanie w zamian za inne aktywa, wykonanie opcji sprzedaży lub przekwalifikowanie do innej kategorii aktywów zaliczonych do utrzymywanych do terminu wymagalności nie narusza warunku określonego w ust. 1, w przypadku gdy taka transakcja dotyczyła nieznaczącej wartości aktywów w skali całego portfela albo nastąpiła:

Jeżeli po zakończeniu okresu, przez który zgodnie z ust. 5, jednostka nie mogła zaliczać aktywów finansowych do kategorii utrzymywanych do terminu wymagalności, jednostka jest w posiadaniu instrumentów finansowych spełniających warunki określone w ust. 1, może przekwalifikować takie aktywa do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności.

Do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności nie zalicza się:

Aktywa finansowe niespełniające warunków zaliczenia do kategorii wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1-3, zalicza się do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży.

Zobowiązania finansowe niespełniające warunków zaliczenia do kategorii wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1, zalicza się do zobowiązań finansowych innych niż przeznaczone do obrotu.

W przypadku zawarcia umowy, której składnikiem jest wbudowany instrument pochodny, należy go wykazać w księgach rachunkowych odrębnie od umowy zasadniczej, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Charakter wbudowanego instrumentu pochodnego oraz ryzyka z nim związane uznaje się za ściśle powiązane z charakterem umowy zasadniczej i ryzykami z niej wynikającymi, w szczególności gdy zostanie spełniony jeden z poniższych warunków:

Jeżeli jednostka przystąpiła do umowy będącej instrumentem finansowym innym niż określony w § 1 ust. 1, której składnikiem jest instrument spełniający warunek określony w ust. 1 pkt 1-4, wbudowany instrument pochodny zalicza się do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu. Umowę zasadniczą będącą instrumentem finansowym, z której wyodrębniono wbudowany instrument pochodny, wykazuje się w księgach odrębnie i kwalifikuje do kategorii określonych w § 4 ust. 1.

Jeżeli jednostka przystąpiła do umowy będącej instrumentem finansowym, o którym mowa w § 1 ust. 1, której składnikiem jest instrument spełniający warunek określony w ust. 1 pkt 1-4, wbudowany instrument pochodny zalicza się do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu. Umowę zasadniczą będącą instrumentem finansowym, o którym mowa w § 1 ust. 1, z której wyodrębniono wbudowany instrument pochodny, wykazuje się w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy.

Jeżeli jednostka przystąpiła do umowy niebędącej instrumentem finansowym, której składnikiem jest instrument spełniający warunek określony w ust. 1, wbudowany instrument pochodny zalicza się do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu, natomiast umowę zasadniczą wykazuje się w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy.

Jeżeli wiarygodne ustalenie wartości godziwej wbudowanego instrumentu pochodnego, o którym mowa w:

Wyodrębnione wbudowane instrumenty pochodne jednostka wycenia zgodnie z zasadami dotyczącymi instrumentów pochodnych, a także wynikającymi z § 12 ust. 3 oraz przepisów rozdziału 4.

Wartość składnika aktywów finansowych na dzień, w którym jednostka utraciła nad nim kontrolę, wyłącza się w części lub całości z ksiąg rachunkowych. Utrata kontroli następuje, gdy wynikające z zawartego kontraktu prawa do całości lub odpowiedniej części korzyści ekonomicznych zostały zrealizowane, wygasły albo jednostka zrzekła się tych praw.

Nie stanowi utraty kontroli przez jednostkę wydanie lub sprzedaż aktywów finansowych, jeżeli jednostka:

Kwalifikacja w zakresie utraty kontroli, o której mowa w ust. 1 i 2, jest przeprowadzana w odniesieniu do całości lub odpowiedniej części składnika aktywów finansowych, jeżeli określone transakcje lub zdarzenia dotyczą określonej części tego składnika.

Zobowiązanie finansowe wyłącza się z ksiąg rachunkowych w całości lub części na dzień, w którym jednostka spełniła w całości lub części zobowiązanie wynikające z zawartego kontraktu, została zwolniona z zobowiązania albo zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Jednostkę uznaje się za zwolnioną z zobowiązania finansowego w całości lub części, jeżeli za zgodą wierzyciela zawarła umowę z osobą trzecią, w której osoba trzecia zobowiązała się do przejęcia długu odpowiednio w całości lub części.

W przypadku gdy jednostka dokonuje z wierzycielem wymiany całości lub części jednego lub kilku zobowiązań finansowych będących przedmiotem umowy na inny dłużny instrument finansowy istotnie różniący się od instrumentu rozliczanego z wierzycielem, zobowiązanie:

W przypadku, o którym mowa w ust. 3, jednostka dokonująca wymiany dłużnych instrumentów finansowych w zakresie wyceny nowo wprowadzonego zobowiązania stosuje zasady określone w § 22.

Zobowiązanie finansowe uznaje się za spełnione również wtedy, gdy do obowiązującej umowy, której przedmiotem jest dłużny instrument finansowy, wprowadzono zmiany powodujące powstanie co najmniej dziesięcioprocentowej różnicy między zdyskontowaną bieżącą wartością przepływów pieniężnych wynikających ze zmienionej umowy powiększoną i zdyskontowaną bieżącą wartością pozostałych przepływów pieniężnych ustalonych na podstawie umowy obowiązującej dotychczas. Jednostka dyskontuje przepływy wynikające z umowy zmienionej i dotychczasowej umowy z wykorzystaniem efektywnej stopy procentowej ustalonej dla dotychczasowej umowy na dzień zmiany umowy.

Na dzień, od którego obowiązują zmiany w umowie, o których mowa w ust. 5, dotychczasowe zobowiązanie finansowe zostaje wyłączone z ksiąg rachunkowych, a nowe zobowiązanie finansowe do nich wprowadzone.

Jednostka dokonująca zmiany umowy spełniającej kryteria, o których mowa w ust. 5, stosuje zasady określone w § 22 w zakresie wyceny nowo wprowadzonego zobowiązania finansowego.

Aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w wartości godziwej ponoszonych wydatków lub przekazywanych w zamian innych składników majątkowych, zaś zobowiązania finansowe - w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych; przepisy § 21-24 i § 37 ust. 4 stosuje się odpowiednio. Poniesione przez jednostkę koszty transakcji podwyższają wartość wprowadzanych do ksiąg rachunkowych aktywów finansowych, zaś w przypadku zobowiązań finansowych koszty transakcji pomniejszają wartość zobowiązań, które można bezpośrednio przypisać do nabycia lub emisji tych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych.

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy aktywa finansowe pozyskane, w tym nabyte w ramach standaryzowanej transakcji kupna, wprowadza się do ksiąg rachunkowych w dniu rozliczenia transakcji.

Jeżeli wbudowany instrument pochodny wykazuje się w księgach rachunkowych odrębnie od umowy zasadniczej, jego wartość początkową stanowi wartość godziwa ustalona w sposób określony w § 14, nie wyższa niż cena nabycia instrumentu finansowego lub wartość umowy niebędącej instrumentem finansowym. Wartość początkową umowy zasadniczej stanowi różnica między ceną nabycia instrumentu finansowego lub wartością umowy niebędącej instrumentem finansowym, o której mowa w § 9 ust. 5, a wartością początkową wbudowanego instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu ceny nabycia instrumentu finansowego przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednostka udzieliła gwarancji, która jest instrumentem finansowym i jednocześnie jest zobowiązaniem finansowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy, na dzień zawarcia kontraktu zalicza się ją do zobowiązań finansowych w wartości ustalonej zgodnie z ust. 1.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej składnika aktywów finansowych zgodnie z ust. 1, jednostka wprowadza go do ksiąg rachunkowych w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej na dzień transakcji, pomniejszając ją o koszty hipotetycznej transakcji, które należałoby ponieść w przypadku realizacji lub zbycia tego składnika, jeżeli ich wysokość byłaby znacząca oraz koszty takiej transakcji nie zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości godziwej.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej zobowiązania finansowego zgodnie z ust. 1, jednostka wprowadza je do ksiąg rachunkowych w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej na dzień transakcji lub zdarzenia powodującego ujęcie zobowiązania w księgach rachunkowych, nie niższej niż wartość ewentualnej rezerwy utworzonej na to zobowiązanie.

Aktywa finansowe, w tym zaliczone do aktywów instrumenty pochodne, wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej, pomniejszając ją o koszty transakcji, jeżeli ich wysokość jest znacząca oraz jeśli koszty transakcji nie zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości godziwej na dzień wyceny.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

Za wiarygodnie oszacowaną wartość godziwą uznaje się:

Ustalając wartość godziwą za pomocą modelu, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, jednostka dochowuje należytej staranności, aby pozyskać informacje na temat założeń, które przyjęliby niezależni uczestnicy rynku przeprowadzający taką wycenę. Jeśli jednostka wykaże, że takie informacje nie są dostępne, przyjmuje się, że niemożliwe jest wiarygodne oszacowanie wartości godziwej za pomocą modelu.

W odniesieniu do wyceny inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych, w przypadku braku aktywnego rynku, za wartość godziwą inwestycji uznaje się ostatnią wartość aktywów netto przypadającą na tytuł uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny ogłaszaną przez instytucję wspólnego inwestowania lub fundusz inwestycyjny, o ile od momentu jej ogłoszenia nie minęło więcej niż 31 dni.

W przypadku zawieszenia wyceny lub braku publikacji wyceny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa lub gdy występują ograniczenia lub zawieszenia odkupu lub wykupu tytułów uczestnictwa instytucji wspólnego inwestowania lub certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych po cenie wskazanej w ust. 3, lub nie jest możliwe ustalenie wartości godziwej zgodnie z ust. 1-3, należy oszacować wartość godziwą inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowana lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych na dzień bilansowy lub inny dzień, na który jest ustalana wartość godziwa inwestycji, stosując wycenę za pomocą modelu. Stosując model wyceny, należy uwzględnić skład portfela aktywów funduszu inwestycyjnego i jego zobowiązania oraz potencjalną utratę wartości.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, wycenę inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych traktuje się jako wycenę wartości godziwej sklasyfikowanej na poziomie 3 hierarchii wartości godziwej. W przypadku zastosowania takiej wyceny w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sprawozdania finansowego ujawnia się opis technik wyceny, zakres i źródła danych obserwowalnych i nieobserwowalnych wykorzystanych do ustalenia wartości godziwej inwestycji oraz charakter, stopień i źródła niepewności jej wyceny.

Wartość godziwa wydanych lub sprzedanych aktywów finansowych, które nie podlegają wyłączeniu z ksiąg rachunkowych na podstawie § 10 ust. 2, uwzględnia ryzyko kredytowe podmiotu, któremu je wydano lub sprzedano, w zakresie, w jakim jednostka jest narażona na to ryzyko.

Aktywa finansowe, do których nie stosuje się wyceny określonej w § 13 ust. 1, wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego w następujący sposób:

Przy ustalaniu efektywnej stopy procentowej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostka uwzględnia, że stanowi ona wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego za dany okres oraz że stanowi ona stopę, za pomocą której następuje zdyskontowanie do bieżącej wartości związanych z instrumentem finansowym przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych w okresie do terminu wymagalności.

Przy wyliczeniu efektywnej stopy procentowej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych uwzględnia się opłaty wnoszone lub otrzymywane przez strony kontraktu i identyfikowane jako bezpośrednio z nim powiązane, w tym ponoszone koszty transakcyjne. Przepływy finansowe, na podstawie których jest określana stopa procentowa, są ustalane w walucie, w której wartość nominalna tego instrumentu została wyrażona. W przypadku instrumentów oprocentowanych zmienną stopą procentową oszacowanie efektywnej stopy procentowej bazuje na oczekiwanych przyszłych przepływach i podlega prospektywnej aktualizacji w miarę zmieniania się stóp referencyjnych, a aktualizacja jest przeprowadzana nie później niż na początek kolejnego okresu odsetkowego.

Zobowiązania finansowe, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu oraz udzielonych przez jednostkę gwarancji będących instrumentami finansowymi wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, w wysokości skorygowanej ceny nabycia.

Zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu, w tym instrumenty pochodne o charakterze zobowiązań, wycenia się w wartości godziwej, którą ustala się w sposób określony w § 14. Jeżeli niemożliwe jest wiarygodne ustalenie wartości godziwej zgodnie z § 14, jednostka wycenia zobowiązanie finansowe przeznaczone do obrotu w ostatnio ustalonej wartości godziwej, a w przypadku jej braku - w wartości ustalonej na dzień wprowadzenia tego zobowiązania do ksiąg rachunkowych, nie niższej niż oczekiwany wypływ korzyści ekonomicznych koniecznych do jego zaspokojenia, z uwzględnieniem bieżącej wartości przyszłych przepływów pieniężnych.

Udzielone przez jednostkę gwarancje będące instrumentami finansowymi wycenia się, nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, do dnia ich wygaśnięcia, w wartości godziwej. Jeżeli nie można ustalić wartości godziwej gwarancji w sposób określony w § 14, wycenia się ją w kwocie odzwierciedlającej sumę należnych kwot z tytułu udzielenia gwarancji pomniejszonej o rozliczone w wyniku finansowym przychody z tytułu gwarancji od momentu jej udzielenia albo w wysokości rezerwy, jaka zostałaby utworzona zgodnie z art. 35d ustawy, w zależności od tego, która z nich jest wyższa.

Na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego wynik z operacji ustala się jako różnicę między kwotą zapłaty i wartością wyłączonego z ksiąg rachunkowych zobowiązania lub jego części, z uwzględnieniem przypadającego na nie nierozliczonego dyskonta lub premii. Wynik ten zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Ustalając kwotę zapłaty, jednostka uwzględnia przekazane kwoty środków pieniężnych oraz wszelkie inne przekazane aktywa, pomniejszając ją o wartość nowo ujętych zobowiązań wycenionych zgodnie z § 22.

Na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego w wyniku jego umorzenia lub przedawnienia wynik z operacji ustala się według wartości wyłączonego z ksiąg rachunkowych zobowiązania lub jego części, z uwzględnieniem przypadającego na nie nierozliczonego dyskonta lub premii.

Wynik z operacji, o którym mowa w ust. 5, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego.

Przepisów ust. 6 nie stosuje się, jeżeli spełnione są kryteria, o których mowa w art. 36 ust. 2d ustawy, lub transakcja nie kwalifikuje się do ujęcia w wyniku finansowym ze względu na brak możliwości zakwalifikowania jej do przychodów i zysków w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy.

Na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego w wyniku jego konwersji na kapitał własny, bezpośrednio przed konwersją i zastosowaniem art. 36 ust. 2c ustawy jednostka wycenia zobowiązanie finansowe według zasad przewidzianych dla wyceny bilansowej.

W przypadku aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia, jak również w przypadku aktywów finansowych, które jednostka wycenia zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 oraz § 29 ust. 1 i 3, zmiana przepływów pieniężnych związana z modyfikacją warunków umownych, która nie skutkuje wyłączeniem dotychczas wykazywanego składnika z ksiąg rachunkowych lub która jest związana ze zmianą oczekiwań co do realizacji przepływów pieniężnych, jest rozliczana przez ustalenie nowej skorygowanej ceny nabycia. Nowo ustalona skorygowana cena nabycia odzwierciedla przyszłe przepływy pieniężne uwzględniające modyfikację warunków umownych lub oczekiwań co do realizacji przepływów pieniężnych, zdyskontowane przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej sprzed modyfikacji. Strata lub zysk powstałe w wyniku modyfikacji lub w wyniku zmiany oczekiwań co do realizacji przepływów pieniężnych są odnoszone odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych.

Koszty transakcyjne modyfikacji, o której mowa w ust. 1, oraz prowizje lub opłaty związane bezpośrednio z modyfikacją korygują wartość bilansową zmodyfikowanych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych i są rozliczane w okresie do zapadalności zmodyfikowanych aktywów lub zobowiązań finansowych z wykorzystaniem nowo ustalonej efektywnej stopy procentowej. Koszty transakcyjne modyfikacji jednostka może ująć w kosztach finansowych okresu, w którym przeprowadzono modyfikację.

Jeżeli w wyniku skorygowania wartości bilansowej zmodyfikowanych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych o koszty transakcyjne modyfikacji lub prowizje, lub opłaty związane bezpośrednio z modyfikacją nowo ustalona efektywna stopa procentowa byłaby ujemna, jednostka ujmuje koszty transakcyjne modyfikacji oraz prowizje lub opłaty związane bezpośrednio z modyfikacją w kosztach finansowych.

Jeżeli zmiany oczekiwanych przepływów pieniężnych wynikają ze zmian w stopach referencyjnych lub wskaźniku inflacji, jednostka przelicza efektywną stopę procentową.

Przepis ust. 4 w zakresie stóp referencyjnych stosuje się odpowiednio do modyfikacji umów, gdy zmiana wskaźnika stóp referencyjnych wynika z reformy stóp referencyjnych, o której mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszu inwestycyjnego i zmieniającym dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (Dz. Urz. UE L 171 z 29.06.2016, str. 1, z późn. zm.)³⁾.

Na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części składnika aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej, skorygowanej cenie nabycia lub cenie nabycia wynik z operacji ustala się jako różnicę między kwotą osiągniętych wpływów i wartością wydanych aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych, skorygowaną o odpisy aktualizujące ich wartość odniesione do tego dnia na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Wynik ten zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego.

W przypadku gdy w wyniku wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części składnika aktywów finansowych następuje wyłączenie z ksiąg rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego, przepis § 17 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy w wyniku wyłączenia z ksiąg rachunkowych całości lub części składnika aktywów finansowych następuje ujęcie nowego składnika aktywów finansowych, osiągnięte wpływy uwzględniają wartość nowo ujętego składnika aktywów ustaloną zgodnie z § 12.

W przypadku wyłączenia z ksiąg rachunkowych tylko części składnika aktywów finansowych wartość tego składnika aktywów finansowych wynikająca z ksiąg rachunkowych oraz związane z nim przeszacowania do wartości godziwej odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny rozlicza się między część wartości tego składnika pozostającą w księgach rachunkowych i część zbytą, proporcjonalnie do ustalonych na dzień zbycia wartości godziwych tych części. Koszty transakcyjne związane z częściowym rozliczeniem składnika aktywów finansowych są uwzględniane w wyniku z operacji.

Jeżeli nie można określić wiarygodnie wartości godziwej części składnika aktywów finansowych, o których mowa w ust. 4, wartość składnika aktywów finansowych wynikająca z ksiąg rachunkowych oraz związane z nim przeszacowania do wartości godziwej odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny rozlicza się między część wartości tego składnika pozostającą w księgach rachunkowych i część zbytą, proporcjonalnie do ustalonych na dzień zbycia wartości księgowych tych części.

W przypadku gdy zgodnie z umową zawartego instrumentu pochodnego jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe, a w zamian wprowadza do ksiąg rachunkowych nowy składnik aktywów finansowych lub nowe zobowiązanie finansowe, nowo powstałe aktywa i zobowiązania finansowe wycenia się w ich wartości godziwej ustalonej na dzień tej zamiany.

Wynik z operacji rozliczenia instrumentu pochodnego, jeżeli w jej rezultacie następuje usunięcie z ksiąg składnika aktywów finansowych, ustala się jako różnicę między otrzymanymi wpływami a wartością godziwą usuniętego składnika aktywów, powiększoną o wartość godziwą nowo ujętych aktywów finansowych i pomniejszoną o sumę wartości godziwej nowo ujętego zobowiązania finansowego oraz poniesione wydatki z tytułu rozliczenia.

Usuwając z ksiąg składnik aktywów finansowych w związku z rozliczeniem instrumentu pochodnego, jednostka ustala wynik na zbyciu usuwanego z ksiąg składnika aktywów finansowych jako różnicę między wartością godziwą tego składnika aktywów finansowych z dnia usunięcia z ksiąg i jego wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych, skorygowaną o odpisy aktualizujące jego wartość odniesione do tego dnia na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Wyniki, o których mowa w ust. 2 i 3, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego lub zgodnie z przepisami rozdziału 4.

Jednostka nie ma obowiązku wyodrębniania wyniku z tytułu rozliczenia instrumentu pochodnego, o którym mowa w ust. 2, i wyniku z tytułu usunięcia z ksiąg składnika aktywów finansowych, o którym mowa w ust. 3, jeżeli kwoty te ujmowane są w wyniku finansowym okresu jednocześnie i prezentowane są w tej samej pozycji rodzajowej przychodów lub kosztów finansowych w rachunku zysków i strat.

Jeżeli w związku z rozliczeniem instrumentu pochodnego nie można ustalić wartości godziwej nowo powstałych aktywów lub zobowiązań finansowych w sposób określony w § 14, do ksiąg rachunkowych wprowadza się:

− jeżeli jest nie niższa niż zero.

Jeżeli w związku z rozliczeniem instrumentu pochodnego w zamian za nowo powstałe aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych tylko część składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, zasady określone w ust. 1-6 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zgodnie z § 11 ust. 3, 4 lub 5 jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych zobowiązanie finansowe i wprowadza w to miejsce nowe zobowiązanie finansowe, wycenia je w wartości godziwej. Różnicę między wartością bilansową zobowiązań finansowych wyłączonych z ksiąg rachunkowych i sumą wartości przekazanej zapłaty oraz wartości godziwej nowego zobowiązania finansowego odnosi się do przychodów lub kosztów finansowych. Suma wartości przekazanej zapłaty uwzględnia przekazane kwoty środków pieniężnych oraz wszelkie inne przekazane aktywa niebędące środkami pieniężnymi. Do kosztów finansowych zalicza się również koszty transakcji poniesione bezpośrednio w związku z transakcją.

Jeżeli zgodnie z § 11 ust. 3, 4 lub 5 jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych część zobowiązania finansowego, wnosząc na rzecz wierzyciela określoną zapłatę oraz wprowadzając nowe zobowiązanie finansowe, taką transakcję rozlicza się na zasadach określonych w ust. 1. Wartość bilansową wyłączonej części zobowiązania finansowego ustala się w proporcji wartości godziwej części zobowiązania finansowego wyłączonego do wartości godziwej całego zobowiązania finansowego ustalonej bezpośrednio przed wyłączeniem.

W przypadku emisji złożonego instrumentu finansowego na dzień zawarcia kontraktu jednostka wyodrębnia z niego zobowiązanie finansowe i element kapitałowy kwalifikowany do kapitałów własnych. Element kapitałowy jest wyceniany jako różnica między wartością wpływów otrzymanych z tytułu emisji instrumentu złożonego i wartości godziwej zobowiązania finansowego, przy czym różnica ta nie może być niższa niż zero. Zobowiązanie finansowe na dzień zawarcia kontraktu jest wyceniane w kwocie niższej z jego wartości godziwej lub wartości wpływów otrzymanych z tytułu emisji instrumentu złożonego. Po ujęciu początkowym zobowiązanie finansowe podlega ogólnym zasadom wyceny.

Koszty transakcji emisji złożonych instrumentów finansowych są rozliczane proporcjonalnie na zobowiązanie finansowe i element kapitałowy według ich wartości ustalonych na moment początkowego ujęcia.

Skutki przeszacowania aktywów finansowych, w tym instrumentów pochodnych, oraz zobowiązań finansowych zakwalifikowanych do kategorii przeznaczonych do obrotu, z wyłączeniem pozycji zabezpieczanych i instrumentów zabezpieczających, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie.

Skutki przeszacowania aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii dostępnych do sprzedaży i wycenianych w wartości godziwej, z wyłączeniem pozycji zabezpieczanych, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, od dnia ich nabycia, powstania lub przekwalifikowania do tej kategorii do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych, wykazuje się jednolicie dla wszystkich takich aktywów w następujący sposób:

Skutki przeszacowania aktywów finansowych, które wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień rozliczenia standaryzowanej transakcja kupna i wycenia na dzień bilansowy w wartości godziwej, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych i instrumentów zabezpieczających, do których stosuje się przepisy rozdziału 4, ustala się od dnia zawarcia standaryzowanej transakcji kupna i odpowiednio zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie, albo odnosi na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny w zależności od zaklasyfikowania takich składników do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu lub aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży i rozwiązania przyjętego zgodnie z ust. 2.

Jeżeli do dnia wyceny jednostka nie wprowadziła do ksiąg składnika aktywów, o którym mowa w ust. 3, przeszacowanie skutkujące ujęciem przychodów finansowych albo zysku na kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny ujmuje się w relacji ze składnikiem aktywów finansowych, który nie podlega odrębnej wycenie, a jest zaliczany do tej kategorii, do której zaliczony będzie składnik pozyskany, w tym nabyty w ramach standaryzowanej transakcji kupna.

Jeżeli do dnia wyceny jednostka nie wprowadziła do ksiąg składnika aktywów, o którym mowa w ust. 3, przeszacowanie skutkujące ujęciem kosztów finansowych lub straty na kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny ujmuje się w relacji ze składnikiem zobowiązań finansowych, który nie podlega odrębnej wycenie i jest zaliczany do zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu lub do zobowiązań finansowych innych niż przeznaczone do obrotu.

Aktywa lub zobowiązania finansowe, o których mowa w ust. 4 i 5, ujęte w związku z wyceną nieujętych pozycji nabywanych w ramach standaryzowanej transakcji kupna korygują wartość nowo ujętych składników finansowych jako element przeszacowania.

Aktywa finansowe zaliczone do przeznaczonych do obrotu wycenia się w wartości godziwej na dzień przekwalifikowania ich do innej kategorii aktywów.

Wartość godziwa aktywów finansowych, o których mowa w ust. 1, na dzień ich przekwalifikowania staje się odpowiednio nowo ustaloną ceną nabycia lub skorygowaną ceną nabycia.

Zyski lub straty z przeszacowania aktywów finansowych, o których mowa w ust. 1 i 2, poddanych przekwalifikowaniu ujęte do tej pory jako przychody lub koszty finansowe pozostają w rachunku zysków i strat.

Aktywa finansowe zaliczone do utrzymywanych do terminu wymagalności wycenia się na dzień przekwalifikowania ich w całości lub części do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży w skorygowanej cenie nabycia, a następnie przeszacowuje do wartości godziwej.

Skutki przeszacowania, o których mowa w ust. 4, zalicza się odpowiednio do przychodów albo kosztów finansowych okresu sprawozdawczego albo odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zależnie od wyboru, o którym mowa w § 24 ust. 2.

W przypadku przeszacowania składnika aktywów finansowych dotychczas wykazywanego w wartości godziwej, do wysokości skorygowanej ceny nabycia w związku z przekwalifikowaniem, o którym mowa w § 7 ust. 7, wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość godziwa stanowi na dzień przeszacowania nowo ustaloną skorygowaną cenę nabycia.

Dotychczasowe skutki przeszacowania aktywów finansowych, o którym mowa w ust. 6, odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, pozostają w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny i są rozliczane do terminu wymagalności za pomocą efektywnej stopy procentowej; na dzień uznania trwałej utraty wartości jednostka rozlicza zyski i straty wykazane w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny z odpisem aktualizującym, zgodnie z § 28.

W przypadku gdy wiarygodne ustalanie wartości godziwej aktywów stało się niemożliwe, wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość godziwa stanowi na dzień ostatniego przeszacowania nowo ustaloną skorygowaną cenę nabycia dla aktywów z określonym terminem wymagalności lub cenę nabycia dla aktywów bez określonego terminu wymagalności.

Dotychczasowe skutki przeszacowania aktywów finansowych, o którym mowa w ust. 1, odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, rozlicza się w następujący sposób:

W przypadku aktywów finansowych, o których mowa w ust. 1, dla których istnieje określony termin wymagalności, wycenia się je w skorygowanej cenie nabycia, a różnicę między nowo ustaloną skorygowaną ceną nabycia określoną zgodnie z ust. 1 i wartością tych aktywów w terminie wymagalności, z uwzględnieniem kwot otrzymywanych do dnia wymagalności, rozlicza się do dnia wymagalności przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej.

Jeżeli ustały przyczyny uniemożliwiające ustalenie wartości godziwej aktywów finansowych, o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 3, jednostka wycenia takie aktywa w wartości godziwej, a skutki przeszacowania do wartości godziwej zalicza do przychodów albo kosztów finansowych okresu sprawozdawczego lub odnosi na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny w zależności od ich zaklasyfikowania i zasad, o których mowa w § 24 ust. 1 i 2.

W razie trwałej utraty wartości aktywów finansowych ich wartość aktualizuje się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego.

Za trwałą utratę wartości uznaje się w szczególności wystąpienie następujących zdarzeń:

Za trwałą utratę wartości instrumentów kapitałowych oraz inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych uznaje się również w szczególności wystąpienie:

Za trwałą utratę wartości instrumentów dłużnych uznaje się również w szczególności wystąpienie:

Identyfikując trwałą utratę wartości, o której mowa w ust. 2-4, jednostka bierze pod uwagę okoliczności, zdarzenia i informacje istniejące na dzień bilansowy, a także okoliczności, zdarzenia i informacje, które wystąpiły po dniu bilansowym, a przed zatwierdzeniem sprawozdania, o którym mowa w art. 54 ustawy, i potwierdzają istnienie dowodów utraty wartości lub ich brak na dzień bilansowy.

Za trwałą utratę wartości inwestycji w tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania lub certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych uznaje się również brak możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej inwestycji zgodnie z § 14.

Obok dowodów utraty wartości wskazanych w ust. 2-6 mogą wystąpić inne zdarzenia, czynniki lub okoliczności wskazujące, że niemożliwe będzie odzyskanie całości lub znaczącej części wartości bilansowej danego składnika lub mało prawdopodobne jest, aby straty ujęte na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 zostały odzyskane. Jednostka uwzględnia te zdarzenia, czynniki lub okoliczności, przeprowadzając ocenę, czy wystąpiła trwała utrata wartości.

Odpisy aktualizujące wartość składnika aktywów finansowych lub portfela podobnych składników aktywów finansowych ustala się:

Po ujęciu odpisu aktualizującego zgodnie z ust. 8 jednostka nalicza przychody z tytułu odsetek od skorygowanej ceny nabycia uwzględniającej odpis z wykorzystaniem stopy procentowej użytej do dyskontowania przyszłych przepływów pieniężnych.

Z chwilą ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, stosuje się przepisy art. 35c ustawy, z tym że zmniejszenie uprzednio dokonanego odpisu i zwiększenie wartości składnika aktywów wycenianego przez jednostkę w wysokości skorygowanej ceny nabycia może nastąpić o kwotę, której doliczenie spowoduje przyrost wartości tego składnika aktywów finansowych nie wyższy od wysokości skorygowanej ceny nabycia, jaka byłaby ustalona na ten dzień, gdyby trwała utrata wartości nie nastąpiła.

Przychody z odsetek związane z dłużnymi instrumentami finansowymi ustala się proporcjonalnie do upływu czasu, na poziomie efektywnej dochodowości tych aktywów, do dnia wyłączenia ich z ksiąg rachunkowych, i zalicza do przychodów finansowych poszczególnych okresów sprawozdawczych. Przychody z odsetek obejmują naliczone odsetki wyliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej, w tym wszelkie odpisy dyskonta, premii lub innej różnicy między wartością aktywów finansowych wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny i ich wartością w terminie wymagalności, z uwzględnieniem kwot otrzymywanych do dnia wymagalności.

Odsetek naliczonych przed dniem nabycia instrumentu finansowego nie zalicza się do przychodów z odsetek.

Zasady określone w ust. 1 stosuje się również, gdy dłużne instrumenty finansowe zaliczone do kategorii dostępnych do sprzedaży wycenia się w wartości godziwej, a skutki przeszacowania wpływają na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2. W takim przypadku zysk lub stratę odnoszoną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny stanowi różnica między ustaloną na dzień wyceny wartością godziwą aktywów i wartością tych aktywów w skorygowanej cenie nabycia.

Jeżeli w wyniku oceny prawdopodobieństwa zapłaty kwot zaliczonych do przychodów z odsetek konieczne jest dokonanie odpisów aktualizujących, odpisy takie zalicza się do kosztów finansowych.

Należne dywidendy zalicza się do przychodów finansowych na dzień powzięcia przez właściwy organ spółki uchwały o podziale zysku, chyba że w uchwale określono inny dzień prawa do dywidendy.

Należną dywidendę od kapitałowych instrumentów finansowych, którym zostało przyznane prawo do dywidendy za lata obrotowe lub inaczej określone okresy poprzedzające dzień ich nabycia, odejmuje się od ceny nabycia instrumentu. Jeżeli nie można ustalić, jaka część dywidendy dotyczy lat obrotowych poprzedzających dzień nabycia, albo można przyjąć, że kwota dywidendy nie stanowi zwrotu części zapłaconej ceny nabycia instrumentu, dywidendę zalicza się do przychodów finansowych na dzień, o którym mowa w ust. 1.

Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do innych pożytków uzyskiwanych z udziałów kapitałowych.

Odpisy aktualizujące należności z tytułu dywidendy zalicza się do kosztów finansowych.

Do zaliczki na poczet dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-4.

Jednostka może stosować przepisy niniejszego rozdziału do wszystkich lub wybranych pozycji zabezpieczanych i instrumentów zabezpieczających tworzących zabezpieczenie. Informacja o stosowaniu przepisów niniejszego rozdziału powinna się znaleźć w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy.

Przepisy rozdziału stosuje się w przypadku, o którym mowa w ust. 1, do pozycji zabezpieczanych i instrumentów zabezpieczających tworzących zabezpieczenie, gdy celem jednostki jest:

Zabezpieczenie planowanej transakcji oraz uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania jednostki do nabycia lub zbycia aktywów po ustalonej cenie, niewprowadzonych do ksiąg rachunkowych, jest zabezpieczeniem przepływów pieniężnych także, gdy z planowaną transakcją lub uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem wiąże się ryzyko zmian wartości godziwej.

Nie stosuje się przepisów niniejszego rozdziału do zabezpieczenia ogólnego ryzyka związanego z działalnością jednostki, ryzyka utraty aktywów rzeczowych, wywłaszczenia, a także w przypadku, gdy nie można wiarygodnie zmierzyć wpływu ryzyka na wynik finansowy jednostki.

Jeżeli z jakichkolwiek przyczyn, przy dokonywaniu zabezpieczenia, warunki określone w niniejszym rozdziale nie są dłużej spełnione, do instrumentów zabezpieczających oraz do pozycji zabezpieczanych będących składnikami aktywów lub zobowiązań finansowych stosuje się przepisy rozdziału 3, a w przypadku pozostałych pozycji zabezpieczanych przepisy ustawy.

Jednostka może rozliczać zabezpieczenie uprawdopodobnionych przyszłych zobowiązań, o którym mowa w ust. 3, jako zabezpieczenie wartości godziwej. Informacja o dokonanym wyborze, który jest stosowany konsekwentnie dla zabezpieczenia zbliżonych rodzajów uprawdopodobnionych przyszłych zobowiązań, jest zamieszczana w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy.

Przed rozpoczęciem zabezpieczenia jednostka sporządza dokumentację, obejmującą co najmniej:

Stopień pewności, o którym mowa w art. 35a ust. 3 pkt 3 ustawy, uważa się za znaczny, jeżeli:

Przepisy ust. 2 pkt 2 i 3 stosuje się również wtedy, gdy celem jednostki jest zabezpieczenie wartości godziwej lub zabezpieczenie udziałów w aktywach netto podmiotów zagranicznych.

Poziom skuteczności uznaje się za wysoki w przypadku, gdy zgodnie z dokumentacją, o której mowa w ust. 1, przez cały okres zabezpieczenia prawie cała kwota zmian wartości godziwej zabezpieczanej pozycji lub związanych z nią przepływów pieniężnych zostaje skompensowana zmianami wartości godziwej lub przepływów pieniężnych instrumentu zabezpieczającego, a rzeczywiście osiągnięty poziom skuteczności zabezpieczenia mieści się w przedziale od 80 % do 125 %. Poziom skuteczności zabezpieczenia ustala się z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie.

Instrumentem zabezpieczającym może być instrument pochodny, jeżeli jego wartość godziwą można wiarygodnie ustalić i nie stanowi on wystawionej przez jednostkę opcji.

Nie mogą stanowić instrumentu zabezpieczającego aktywa albo zobowiązania, jeżeli miałyby one służyć zabezpieczeniu przejściowo tylko przez pewien okres ich posiadania przez jednostkę.

Aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe, niebędące instrumentami pochodnymi, mogą być instrumentem zabezpieczającym, gdy służą zabezpieczeniu ryzyka zmiany kursu walut i ich wartość godziwą można wiarygodnie ustalić lub można wiarygodnie określić ich składnik walutowy, wyrażony w walucie obcej.

Pojedynczy instrument zabezpieczający można uznać za zabezpieczenie przed więcej niż jednym z rodzajów ryzyka związanego z tą samą pozycją zabezpieczaną, jeżeli każdy z tych rodzajów ryzyka może być zidentyfikowany, możliwy do ustalenia jest związek między instrumentem zabezpieczającym i każdym z rodzajów zabezpieczanego ryzyka, a skuteczność zabezpieczenia każdego rodzaju ryzyka można wiarygodnie zmierzyć.

Za instrument zabezpieczający można uznać określoną przez jednostkę część wybranych aktywów lub zobowiązań albo określoną część wybranego składnika aktywów lub zobowiązań spełniających wymagania określone w niniejszym rozdziale.

Pozycję zabezpieczaną może stanowić pojedynczy składnik wprowadzonych do ksiąg rachunkowych jednostki aktywów lub zobowiązań bądź niewprowadzone do ksiąg rachunkowych uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie lub planowana transakcja.

Pozycję zabezpieczaną może również stanowić grupa aktywów, zobowiązań, uprawdopodobnionych przyszłych zobowiązań lub planowanych transakcji, jeżeli z każdym ze składników tej grupy wiąże się określone ryzyko o podobnej charakterystyce poddane zabezpieczeniu. Skład grupy ustala się i dokumentuje w sposób określony w § 32 ust. 1 przed rozpoczęciem zabezpieczania. W przypadku wyłączenia z ksiąg rachunkowych któregokolwiek ze składników grupy podczas okresu objętego zabezpieczeniem, jednostka zaprzestaje stosowania niniejszego rozdziału w odniesieniu do całej grupy wtedy, gdy wyłączenie powoduje niedotrzymanie wymaganego poziomu skuteczności zabezpieczenia, o którym mowa w § 32 ust. 4.

Jeżeli zabezpieczaną pozycję stanowią aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe jednostki lub ich grupa, zabezpieczenie może dotyczyć jednego z czynników ryzyka zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, pod warunkiem że skuteczność zabezpieczenia takiego czynnika ryzyka może być wiarygodnie zmierzona.

Pozycją zabezpieczaną nie mogą być:

Jeżeli z aktywami lub zobowiązaniami niezaliczanymi do instrumentów finansowych wiąże się ryzyko zmiany kursu walut, można je uznać za pozycje zabezpieczane przed tym rodzajem ryzyka. W pozostałych przypadkach zabezpieczenie pozycji następuje przed wszystkimi rodzajami ryzyka łącznie.

Wartość godziwa instrumentu zabezpieczającego jest niepodzielna i rozlicza się ją w całej kwocie.

Można rozdzielać:

W przypadku zabezpieczania wartości godziwej zyski lub straty z wyceny instrumentu zabezpieczającego w wartości godziwej lub z wyceny składnika walutowego instrumentu zabezpieczającego niebędącego instrumentem pochodnym ujmuje się w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe okresu sprawozdawczego. Skutki przeszacowania pozycji zabezpieczanej, spowodowane przez określone ryzyko poddane zabezpieczeniu, odpowiednio podwyższające lub pomniejszające wartość tej pozycji wykazaną w księgach rachunkowych, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Dotyczy to również zwiększania i zmniejszania wartości pozycji zabezpieczanych, które w innym przypadku jako skutki przeszacowania byłyby odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jak też pozycji wycenianych przez jednostkę w cenie nabycia.

Skutki przeszacowania pozycji zabezpieczanej w części powodowanej przez ryzyko niepoddane zabezpieczeniu wykazuje się w księgach rachunkowych zgodnie z rozdziałem 3.

Ustalone od dnia rozpoczęcia zabezpieczania i wykazane w księgach rachunkowych skutki przeszacowania wartości godziwej oprocentowanego instrumentu finansowego, spowodowane przez ryzyko poddane zabezpieczeniu, rozlicza się w pełni w okresie rozpoczynającym się:

- do terminu wymagalności i zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego.

Skutki przeszacowania, o których mowa w ust. 3, rozlicza się za pomocą efektywnej stopy procentowej przeliczonej na dzień rozpoczęcia rozliczenia. Jeżeli rozliczenie skutków przeszacowania z wykorzystaniem efektywnej stopy procentowej nie jest możliwe, skutki przeszacowania rozlicza się liniowo.

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się od dnia, w którym:

Zmiana przepływów pieniężnych wynikających z pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego w wyniku zmiany stóp referencyjnych, wprowadzona w wyniku reformy stóp referencyjnych, o której mowa w § 18 ust. 5, w tym powiązana bezpośrednio z nią zmiana lub wymiana instrumentu zabezpieczającego, nie ograniczają możliwości kontynuacji stosowania rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej dla danego powiązania zabezpieczającego pod warunkiem ekonomicznej ekwiwalentności zmienionej relacji zabezpieczającej w stosunku do relacji zabezpieczającej przed zmianą stóp referencyjnych.

W przypadku zabezpieczania przepływów pieniężnych:

Jeżeli, zgodnie z udokumentowaną strategią zabezpieczania danej pozycji, jednostka wyłącza z pomiaru skuteczności określony składnik zysków lub strat z wyceny instrumentu zabezpieczającego lub związanych z nim przepływów pieniężnych, taki składnik wykazuje się w księgach rachunkowych w sposób określony w rozdziale 3.

Wykazane w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny zyski lub straty z przeszacowania instrumentu zabezpieczającego zalicza się:

Jeżeli uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie lub planowana transakcja poddane zabezpieczeniu powodują powstanie aktywów lub zobowiązań albo zabezpieczane przepływy pieniężne wywierają wpływ na wartość początkową składnika aktywów zgodnie z art. 28 ust. 4 lub 8 ustawy, na dzień wprowadzenia tych pozycji do ksiąg rachunkowych zyski lub straty z przeszacowania instrumentu zabezpieczającego ujęte do tego dnia w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny odpisuje się i dolicza do ceny nabycia lub inaczej ustalonej wartości początkowej, wprowadzonych do ksiąg rachunkowych aktywów, zobowiązań lub składnika wycenianego zgodnie z art. 28 ust. 4 lub 8 ustawy.

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się od dnia, gdy:

Sposób ujmowania zysków lub strat z przeszacowania instrumentów zabezpieczających, o którym mowa w ust. 3 i 4, stanowi element dokumentacji, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, i jest stosowany konsekwentnie dla zbliżonych rodzajów transakcji zabezpieczających.

Zmiana przepływów pieniężnych wynikających z pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego w wyniku zmiany stóp referencyjnych, wprowadzona w wyniku reformy stóp referencyjnych, o której mowa w § 18 ust. 5, w tym powiązana bezpośrednio z nią zmiana lub wymiana instrumentu zabezpieczającego, nie ograniczają możliwości kontynuacji stosowania rachunkowości zabezpieczeń przepływów pieniężnych dla danego powiązania zabezpieczającego pod warunkiem ekonomicznej ekwiwalentności zmienionej relacji zabezpieczającej w stosunku do relacji zabezpieczającej przed zmianą stóp referencyjnych.

Wartości aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w bilansie kompensuje się ze sobą i wykazuje w wartości (kwocie) netto, jeżeli jednostka:

Warunki, o których mowa w ust. 1, uznaje się za niespełnione, jeżeli:

W bilansie wykazuje się:

W rachunku zysków i strat wykazuje się:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do pozycji zabezpieczanych i pozycji zabezpieczających.

Wyniki ze sprzedaży oraz inne zyski i straty, w tym także odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, ustalone na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, wykazuje się w rachunku zysków i strat odpowiednio jako zysk lub stratę ze zbycia inwestycji.

Wyniki ze sprzedaży oraz inne zyski i straty ustalone na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych aktywów finansowych zaliczonych do kategorii przeznaczonych do obrotu wykazuje się w rachunku zysków i strat odpowiednio jako zysk lub stratę ze zbycia inwestycji.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach zamieszcza się dla wszystkich aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w podziale według kategorii określonych w § 4 ust. 1:

Informacje dotyczące aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu są prezentowane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach odrębnie od informacji dotyczących zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu.

Jeżeli wartość godziwa aktywów finansowych zaliczonych do kategorii przeznaczonych do obrotu lub dostępnych do sprzedaży nie może być wiarygodnie ustalona i wycenia się je w skorygowanej cenie nabycia lub cenie nabycia, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podaje się ich wartość wykazaną w bilansie oraz przyczyny, dla których nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej tych aktywów, a także, o ile to możliwe, określa się granice przedziału, w którym wartość godziwa tych instrumentów może się zawierać.

Dla aktywów i zobowiązań finansowych, których zgodnie z przepisami rozdziału 3 nie wycenia się w wartości godziwej, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy ujawnić ich wartość godziwą na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego ze wskazaniem poziomu hierarchii ustalania wartości godziwej na ten dzień oraz opis techniki wyceny, oraz dane wejściowe istotne dla ustalenia wartości godziwej. Jeżeli z uzasadnionych przyczyn nie było możliwe ustalenie wartości godziwej w sposób wiarygodny zgodnie z § 14 ust. 1 takich aktywów lub zobowiązań finansowych, jednostka powinna fakt ten ujawnić oraz podać podstawową charakterystykę instrumentów finansowych.

Jeżeli wartość godziwa aktywów i zobowiązań finansowych, o których mowa w ust. 4, jest niższa od ich wartości wykazanej w sprawozdaniu finansowym, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zamieszcza się dane o wartości bilansowej i wartości godziwej danego składnika lub grupy składników, a także przedstawia przyczyny zaniechania odpisów aktualizujących ich wartość bilansową oraz uzasadnia przekonanie o możliwości odzyskania wykazanej wartości w pełnej kwocie.

Jeżeli w okresie sprawozdawczym jednostka była stroną umowy, przedmiotem której jest zamiana aktywów finansowych na papiery wartościowe, lub umowy odkupu, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach przedstawia odrębnie dla każdej transakcji:

Jeżeli jednostka dokonała przekwalifikowania składnika aktywów finansowych z kategorii przeznaczonych do obrotu zgodnie z § 5 ust. 7 albo 8, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy zamieścić następujące informacje:

Jeżeli w okresie sprawozdawczym dokonano odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości aktywów finansowych albo w związku z ustaniem przyczyny, dla której dokonano takich odpisów, zwiększono wartość składnika aktywów, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy zamieścić informacje o kwotach odpisów obniżających i zwiększających wartość aktywów finansowych, co najmniej z podziałem według kategorii, o których mowa w § 4 ust. 1.

Jednostka ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

Jeżeli na rzecz jednostki ustanowiono zabezpieczenie składnika aktywów finansowych lub niefinansowych i jeżeli jednostka jest uprawniona do sprzedaży zabezpieczenia lub obciążenia go innym zastawem w przypadku realizacji obowiązków przez właściciela przedmiotu zabezpieczenia, jednostka ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

Jednostka opisuje w dodatkowych informacjach i objaśnieniach przyjęte cele i zasady zarządzania ryzykiem finansowym, w tym dotyczące zabezpieczenia podstawowych rodzajów planowanych transakcji oraz uprawdopodobnionych przyszłych zobowiązań.

W przypadku zabezpieczenia w okresie sprawozdawczym wartości godziwej, przepływów pieniężnych lub udziałów w aktywach netto jednostek zagranicznych, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podaje się:

W przypadku zabezpieczenia w okresie sprawozdawczym planowanej transakcji lub uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podaje się:

Jeżeli zyski lub straty z wyceny instrumentów zabezpieczających, zarówno będących pochodnymi instrumentami finansowymi, jak i aktywami lub zobowiązaniami o innym charakterze, w przypadku zabezpieczania przepływów pieniężnych zostały odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podaje się:

Przepisy rozporządzenia:

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sprawozdania finansowego zamieszcza się informację o sporządzeniu sprawozdań finansowych zgodnie z przepisami rozporządzenia.

W sprawozdaniach finansowych sporządzanych po raz pierwszy zgodnie z przepisami rozporządzenia nie dokonuje się przekształcenia danych porównawczych za poprzedni okres sprawozdawczy.

Przepisy rozporządzenia stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, które wystąpiły od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym przepisy te mają zastosowanie.